Nowe zasady opodatkowania „nieujawnionych źródeł”

Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) zmieniono przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była konsekwencją orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (Sygn. akt SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014r. (Sygn. akt P 49/13), w których Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących opodatkowanie źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z  tego tytułu.

Nowelizacja ustawy kompleksowo uregulowała zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu do nowelizacji wskazano, iż regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, w projekcie ustawy:

  • zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych;
  • przyjęto zasadę, iż w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła pochodzenia przychodów i ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw; dopiero gdy nie uda się zastosować tej zasady, zostanie ustalony podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
  • określono, w jakich sytuacjach organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
  • jednoznacznie wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie będzie powstawać, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc d końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,
  • wprowadzono domniemanie, że uzyskane przez podatnika przychody wynikając z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

Przepisy ustawy rozróżniają dwa pojęcia: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych  źródłach oraz przychody nieujawnione.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są to przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, lecz ujawnione w nieprawidłowej wysokości. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku gdy (za uzasadnieniem nowelizacji, str.8) np. podatnik twierdzi, że z działalności  w zakresie fryzjerstwa męskiego, prowadzonej bez zatrudnienia pracowników, w zakładzie czynnym dwa razy w tygodniu po 5 godzin dziennie, osiąga przychody w wysokości 200 tys. tygodniowo i nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wysokość tych przychodów. W takim przypadku pomimo ujawnienia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, mogą pojawić się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, w wysokości, która zostaje ustalona w toku postępowania.

Przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych będą przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Takie przychody pojawią się w sytuacji, w której podatnik poniesie wydatek np. na zakup nieruchomości i jednocześnie nie wskaże żadnych przychodów (dochodów) na pokrycie tego wydatku, a również organowi podatkowemu nie uda się w toku postępowania ustalić źródeł ich pochodzenia.

Podstawą opodatkowania z tych źródeł jest kwota nadwyżki wydatku poniesionego w roku podatkowym nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

  • ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
  • możliwe jest określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

  • były wolne od podatku lub zwolnione z opodatkowania na podstawie właściwych przepisów albo
  • nie podlegały opodatkowaniu na podstawie właściwych przepisów albo
  • objęte były obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
  1. zaniechania poboru podatku,
  2. umorzenia zaległości podatkowej,
  3. zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
  4. przedawnienia zobowiązania,

 

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawionych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami).

W trakcie postępowania podatkowego i skarbowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku. Musi on wskazać wprost, którymi przychodami (dochodami) pokrywa poszczególne wydatki, stosując zasadę, iż najwcześniejszy wydatek pokrywany jest najwcześniejszymi przychodami (dochodami).

Zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej regulują również kwestie przedawnienia zobowiązania z tego tytułu. Zgodnie z art. 68 §4 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek w tym zakresie.

Co do zasady, nowe uregulowania wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016r., za wyjątkiem przepisu art. 4, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015r. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do 31 grudnia 2015r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzone mienie.